Zum Schwyzer Steuerrecht ist kürzlich ein wichtiger Entscheid des Bundesgerichts ergangen, den wir Ihnen hier gerne zum Download zur Verfügung stellen.
Satzbestimmende Berücksichtigung von Auslandverlusten (Art. 6 Abs. 3 DBG; § 7 Abs. 2 StG): Verluste aus Vorperioden
Zusammenfassung:Art. 6 Abs. 3 DBG sieht explizit die satzbestimmende Verrechnung von Verlusten, die nicht aus einer Betriebsstätte stammen („übrige Fälle“), grundsätzlich auch im Verhältnis zum Ausland vor, ohne diese auf eine einzige Steuerperiode zu beschränken. Im internationalen Verhältnis gilt somit nichts anderes als im interkantonalen Verhältnis, insbesondere auch mit Blick auf das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Demnach können gemäss Art. 31 Abs. 1 DBG/§ 31 Abs. 1 StG grundsätzlich Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen (bzw. satzbestimmend berücksichtigt) werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens (bzw. der Satzbestimmung) dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.
Sachverhalt (Zusammenfassung):T. und U. zogen 2005 in die Schweiz und nahmen Wohnsitz im Kanton Graubünden. Im Kanton St. Gallen nahmen die Eheleute eine selbstständige Erwerbstätigkeit auf. 2007 verlegten sie ihren Wohnsitz in den Kanton Schwyz. 2006 erlitt das Ehepaar aus zwei deutschen Personengesellschaften Verluste von insgesamt CHF 405 805. Diese Auslandverluste wurden von der kantonalen Steuerverwaltung/Bundessteuerverwaltung Schwyz in der Veranlagungsverfügung 2007 nicht satzbestimmend berücksichtigt. Die dagegen erhobene Einsprache wie auch die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wurden abgewiesen. Die gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts eingereichte Beschwerde heisst das Bundesgericht gut.
Aus den Erwägungen des Bundesgerichts:I. Direkte Bundessteuer 3.1. Grundsätzlich unterliegen in der Schweiz ansässige natürliche Personen für ihr gesamtes weltweites Einkommen und Vermögen unter Progressionsvorbehalt der schweizerischen Besteuerung (Art. 6 Abs. 1 und 7 Abs. 1 DBG). Dabei ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Satz 1). Wenn ein schweizerisches Unternehmen Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Gewinnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus dieser Betriebsstätte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im Betriebsstättestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der ursprünglichen Veranlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Betriebsstätte werden in diesem Fall in der Schweiz nachträglich nur satzbestimmend berücksichtigt (Satz 2). In allen übrigen Fällen sind Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen (Satz 3). Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen (Satz 4).3.2. Die Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.4) wie auch die Beschwerdeführer gehen davon aus, dass es sich bei den beiden Gesellschaften in Deutschland nicht um (ausländische) Betriebsstätten handelt. Auf diese Fragestellung ist daher nicht weiter einzugehen. Sodann ist festzuhalten, dass es sich bei den beiden in Deutschland domizilierten GmbH & Co. KG nicht um juristische Personen, sondern um Personengesellschaften handelt (BGE 136 V 258 E. 2.1 S. 260 mit Hinweisen). Ebenso besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit darüber, dass das Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D; SR 0.672.913.62) im vorliegenden Fall keine Bedeutung zukommt (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2; vgl. auch Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 314).3.3. Die Vorinstanz hat sich hier - ausgehend von der oben erwähnten Verneinung einer (ausländischen) Betriebsstätte - grundsätzlich folgerichtig auf Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG („In allen übrigen Fällen“) bezogen, da demnach von einem ausländischen Geschäftsbetrieb auszugehen ist.Die Beschwerdeführer machen sodann nicht die Übernahme der Auslandverluste für die Festlegung des steuerbaren Einkommens geltend (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.3; …). Streitgegenstand bildet nur die Frage, ob (und allenfalls im welchem Umfang) die von den Beschwerdeführern im Rahmen ihrer Beteiligungen an deutschen Gesellschaften im Jahr 2006 erlittenen Verluste in der Höhe von total Fr. 405 805.-- in der Schweiz bzw. im Kanton Schwyz bei der Veranlagung 2007 satzbestimmend zu berücksichtigen sind.3.4. Die Vorinstanz hat dazu im angefochtenen Entscheid ausgeführt, dass eine vollumfängliche Berücksichtigung der geltend gemachten Verluste von Fr. 405 805.-- nur schon deshalb nicht in Frage komme, weil die Kantone Graubünden und St. Gallen den Verlust beim steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen 2006 bzw. 2007 bereits berücksichtigt hätten. Diesen Beurteilungen käme für das vorliegende Verfahren jedoch keine präjudizierende Wirkung zu (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.2 und 2.3). Sodann hat die Vorinstanz ausgeführt, eine über das Jahr der Entstehung des betreffenden Auslandsverlustes hinausreichende, periodenübergreifende Berücksichtigung des Verlustes könnte in einem späteren Jahr zu einem steuerlichen Doppelvorteil führen, wenn der Verlust sowohl in der Schweiz als auch im Ausland bei der Satzbestimmung in Abzug gebracht wird. Zudem würde auch das Periodizitätsprinzip durchbrochen, da grundsätzlich immer auf die Einkünfte eines Steuerjahres abzustellen sei (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.5). Schliesslich läge auch kein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vor (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.6).3.5. In Bezug auf die Beweislast ist sodann festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 121 II 257 E. 4 c/aa S. 266 und 273 E. 3 c/aa S. 284 mit Hinweisen). Ist etwa streitig, ob ein Auslandverlust entstanden ist und ob dieser in der Schweiz verrechnet werden kann oder nicht, so trägt hierfür somit der Steuerpflichtige die Beweislast. Im vorliegenden Fall sind die im Ausland erlittenen Verluste indes unbestritten und von der Vorinstanz verbindlich festgestellt.3.6. Der angefochtene Entscheid vermag bei näherer Betrachtung nicht zu überzeugen.3.6.1. So geht die Vorinstanz vorab schon nicht genügend auf den Umstand ein, dass der Kanton Graubünden 2006 die geltend gemachten Verluste zumindest teilweise satzbestimmend berücksichtigt hat (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.2). Zwar mag es zutreffen, dass diese Veranlagungen für den Kanton Schwyz nicht verbindlich sind und formell auch nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden. Dennoch hätte die Vorinstanz die (teilweise) Berücksichtigung der Verluste im Kanton Graubünden in ihre Würdigung (mit-) einbeziehen müssen.Aus der (teilweisen) Anrechnung des Verlustes durch den Kanton Graubünden folgt nämlich, dass in den Folgejahren bloss der noch nicht verrechnete Verlust vorgetragen werden kann (vgl. Urteil 2C_240/2011 vom 8. April 2011 E. 2, in: StR 66/2011 S. 679). Gemäss der Veranlagungsverfügung vom 26. Juni 2007 ging die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden für das Steuerjahr 2006 von einem Negativeinkommen von Fr. 321 797.-- aus. Von den geltend gemachten Verlusten von insgesamt Fr. 405 805.-- wurden damit Fr. 84 008.-- bereits berücksichtigt; damit verbleiben - soweit ersichtlich - noch Fr. 321 797.-- für weitere Verlustverrechnungen (ab Steuerjahr 2007). Nicht entscheidrelevant ist dagegen der Umstand, dass der Kanton St. Gallen - im ebenfalls hier zur Diskussion stehenden Steuerjahr 2007 - die geltend gemachten Verluste teilweise berücksichtigt hat, da das satzbestimmende Einkommen pro Steuerjahr in allen beteiligten Kantonen gesamthaft und nicht anteilsmässig festgelegt wird.3.6.2. Sodann kann der Vorinstanz nicht gefolgt werden, wenn sie ausführt, sowohl der Wortlaut wie die Systematik von Art. 6 Abs. 3 DBG wiesen darauf hin, dass ein bloss satzbestimmender Verlustüberhang nicht vorgetragen werden dürfe. Vielmehr verhält es sich so, dass die im DBG verankerte Verlustverrechnungsmöglichkeit grundsätzlich einen eingeschränkten Ausgleich von Gewinn- und Verlustschwankungen innerhalb der gesetzlich definierten Verlustverrechnungsperiode erlaubt. Damit wird das Prinzip der Periodizität insofern gelockert, als Verluste vorgetragen und mit Einkünften der nachfolgenden Berechnungsperioden verrechnet werden können (Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 31 DBG N. 2).Art. 6 Abs. 3 DBG anerkennt nun explizit die satzbestimmende Verlustverrechnung grundsätzlich auch im Verhältnis zum Ausland, ohne jedoch die Verlustverrechnung auf eine einzige Steuerperiode zu beschränken. Damit gilt im internationalen Verhältnis nichts anders als auch im interkantonalen Verhältnis gelten würde; demnach können gemäss Art. 211 DGB1 grundsätzlich Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen (bzw. satzbestimmend berücksichtigt) werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens (bzw. der Satzbestimmung) dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.3.6.3. Vorliegend machen die Beschwerdeführer im Jahre 2006 in Deutschland entstandene Verluste geltend und wollen diese in der Veranlagung 2007 satzbestimmend berücksichtigt haben. Zwar können Verluste wie erwähnt nicht beliebig vorgetragen werden, sondern nur insoweit, als sie noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten. Hier steht fest, dass der Kanton Graubünden im Vorjahr die Verluste bereits (teilweise) berücksichtigt hat. Wie vorstehend ausgeführt, haben die Beschwerdeführer auch im Kanton Schwyz grundsätzlich Anspruch darauf, die Verluste, die noch nicht berücksichtigt werden konnten, in der Steuerperiode 2007 satzbestimmend zur Verrechnung zu bringen. Die Möglichkeit der Verlustverrechnung entspricht dabei der Rechtslage im interkantonalen Verhältnis und insbesondere auch dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), wonach die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben (BGE 137 I 145 E. 2.1 S. 147; 133 I 206 E. 6.1 S. 215 f.; je mit Hinweisen). Zwar gibt es vereinzelte Lehrmeinungen (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, Art. 52 DBG N. 31 f.; Jean-Blaise Paschoud, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Art. 6 DBG N. 37), die ausführen, ein bloss satzbestimmender Verlustüberhang dürfe bei natürlichen wie juristischen Personen nicht vorgetragen werden; diese beiden Fundstellen enthalten aber weder eine nähere Begründung noch Präjudizien, weshalb ihnen keine entscheidende Bedeutung zukommen kann. Andere Autoren äussern sich soweit ersichtlich nicht zur vorliegenden Problematik (vgl. etwa Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 6 DBG N. 42 ff.; Athanas/Giglio, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 6 DBG N. 43).Die von der Vorinstanz in E. 3.5.4 des angefochtenen Urteils zitierten Bestimmungen (Art. 67 und 211 DBG1) sehen eine periodenübergreifende Verlustverrechnung denn auch explizit vor; die satzbestimmende Berücksichtigung entspricht somit dem gesetzlichen Konzept. Sodann bestehen - abgesehen von der Begrenzung auf sieben Jahre - keine weiteren gesetzlichen Schranken für die Geltendmachung des Verlustvortrages im internationalen Verhältnis.3.6.4. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.5.3) ergibt sich daraus auch kein steuerlicher Doppelvorteil für die Beschwerdeführer, wenn der Verlust sowohl in der Schweiz als auch im Ausland bei der Satzbestimmung in Abzug gebracht werden kann. Vielmehr entspricht es dem Prinzip des satzbestimmenden Einkommens, dass dieses auf alle steuerbaren Teileinkommen zur Anwendung kommt, womit auch Verluste im Ausland zu berücksichtigen sind. Sollte die Vorinstanz der Auffassung sein, bei allfälliger späterer Verlustverrechnung im Rahmen der Berechnung des steuerbaren Einkommens im Ausland werde für die Berechnung des satzbestimmenden Einkommens der Verlust mehrfach berücksichtigt, ist ihr entgegenzuhalten, dass für die Berechnung des satzbestimmenden Einkommens stets das ausländische Einkommen vor vorgenommener Verlustverrechnung massgebend ist (vgl. die Beispiele bei Athanas/Giglio, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 6 DBG N. 70 und 76, die sich auf Betriebstätten beziehen, denen das gleiche Prinzip zugrunde liegt).3.6.5. Damit führt die Auslegung von Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG, wonach Auslandverluste satzbestimmend zu berücksichtigen sind, unter besonderer Berücksichtigung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zum Schluss, dass die Verlustvortragsmöglichkeit über die Steuerperiode hinaus auch im Bereich der Festlegung des satzbestimmenden Einkommens zu bejahen ist.3.7. Der angefochtene Entscheid verletzt somit Bundesrecht. Die in Deutschland 2006 erlittenen Verluste sind als solche unbestritten und in der Steuerperiode 2007 grundsätzlich satzbestimmend zu berücksichtigen. Die definitive Festlegung des steuerbaren Einkommens kann hier nicht vom Bundesgericht vorgenommen werden. Vielmehr wird die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz noch im Einzelnen zu prüfen haben, wie hoch der verbleibende Verlust (nachdem er bereits teilweise im Vorjahr berücksichtigt worden ist) ausfällt.3.8. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer ist damit begründet und gutzuheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 19. Dezember 2012 ist aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz zurückzuweisen.II. Kantonssteuern4.4.1. Die massgebenden kantonalrechtlichen Bestimmungen (§§ 6 bis 8 des Steuergesetzes [des Kantons Schwyz] vom 9. Februar 2000 [StG/SZ; SRSZ 172.200]) stimmen im Wesentlichen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 6 und 7 DBG) überein. In Bezug auf die Kantonssteuern ergibt sich somit kein anderes Ergebnis und es kann diesbezüglich auf die Erwägungen über die direkte Bundessteuer verwiesen werden.4.2. Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die Kantonssteuern gleichermassen als begründet und ist ebenfalls gutzuheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 19. Dezember 2012 ist aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz zurückzuweisen.
Zum Entscheid: Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts vom 28. März 2014 i.S. T. und U. (2C_164/2013 und 2C_165/2013)
Hinweis: Art. 211 DBG wurde per 31.12.2013 aufgehoben. Die inhaltlich identische Regelung findet sich neu in Art. 31 Abs. 1 DBG.